新收入准则下，如何通过“五步法模型”确认收入？

《企业会计准则第14号——收入》（[2017]22号）（以下简称“新收入准则”）规定了收入确认的五步法模型：第一步识别与客户订立的合同，第二步识别单项履约义务，第三步确定交易价格，第四步分摊交易价格，第五步确认收入。那么这五个步骤具体如何理解呢？

第一步：识别与客户订立的合同

这一步，我们要解决两个问题，合同是否成立以及合同是否独立。

合同是否成立，需要同时满足以下5个条件：

（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务，翻译成大白话“领导答应了”；

（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务，翻译成大白话“合同中明确了买卖啥”；

前三个条件比较好理解，第四个条件，“具有商业实质”是指一项活动或行为拥有商业目的、商业价值或商业意义，比如两家石油公司之间互相交换石油，以便及时满足各自不同地点客户的需求，其不具有商业实质，不确认为收入，再比如以收取手续费方式委托代销的代销方，售出代销商品时，并不确认收入的实现。

第五个条件“对价很可能收回”，要达到“很可能”的标准，才能确认收入的实现，比如企业出于人道主义为一家濒临倒闭的公司提供服务，预测实际不会取得收入，此时提供相关服务的时候，就不满足经济利益很可能流入企业，不确认收入，而应确认为一项负债。

合同是否独立

合同合并

（二）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，即某一合同价格（并不公允）取决于其他合同；

（三）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务，即多个合同实际只卖了一个东西，分开不能实现其价值。

合同变更

若企业已经开始履行合同了，这时候对合同内容的变更，需要区分以下三种情况：

（三）合同变更不属于（一）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入，原合同和新合同作为一个合同处理。

第二步：识别合同中单独的履约义务

履约义务即为合同中规定的应向客户转让可明确区分商品的承诺。可明确区分的商品满足以下两个条件：

（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；

（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：

（一）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。

（二） 该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

（三）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

第三步：确定交易价格

交易价格即企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。需要注意，这里的交易价格需要考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素。

比如，合同中约定了折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖励等均属于可变对价的范畴，企业应当按照期望值或可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。针对可变对价部分，应当先确认为一项负债，当相关不确定因素消除时，再结转至收入。

合同中存在重大融资成分，是指企业将商品的控制权转移给客户的时间与实际付款的时间不一致，且这个时间一般超过一年，需要考虑货币时间价值。对于先发货后收款的，表明客户融资，先收款后发货的表明企业融资。

合同中存在重大融资成本的，企业应当假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确认交易价格，可以理解为现销的价格，也可以理解为利用实际利率法计算的现值。

对于企业确定的交易价格与合同承诺对价金额之间的差额，确认为“未确认融资收益”（客户融资）或“未确认融资费用”（本企业融资），同时在合同期间内采用实际利率法进行摊销，计入“财务费用”。

非现金对价，即支付的对价不是现金，而是实物资产、无形资产、股权，或客户提供的相关服务，客户支付的非现金对价，通常情况下，企业应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定，若非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确认交易价格（注意与非货币性资产交换的区别，非货币性资产交换第一步是以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的入账价值，当有确凿证据表表明换入资产的公允价值更可靠时，才以换入资产的公允价值为基础确认换入资产的入账价值）。

企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但是应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。比如供应商与商场签订供货合同，合同金额为2000万，同时约定向商场按照销售额的10%支付上架费、进场费等，此时确认的交易价格应为2000×（1-10%）=1800万。

第四步：将交易价格分摊至各单项履约义务（分摊交易价格）

当合同中包含两项或多项履约义务时，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各项单项履约义务。

第五步：确认收入

企业在履行每一单项履约义务时，确认收入的实现，履约义务的实现方式分为两种，一是在某一时间段履行，二是在某一时间点履行。

在某一时间段履行的履约义务，比如提供保洁服务，建筑服务等，企业应当选择恰当的方法（产出法或投入法），来确定履约进度，根据履约进度，分期确认收入的实现，同时分期结转成本；对于在某一时间点履行的履约义务，比如销售货物，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断转移时点，控制权转移时，确认收入的实现。

对于满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

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