合同履约成本是资产类还是成本类，是否需计提减值，减值可否转回

“合同履约成本”是2017年国家出台的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）中新增科目，主要用来核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照收入准则应确认为一项资产的成本。那么，合同履约成本究竟是成本类科目，还是资产类科目？

合同履约成本是用来归集企业为了履行当前或预期取得合同发生的成本，以合同为前提，归集的内容包括①直接人工，比如支付给直接为客户提供所承诺服务人员的工资、奖金等；②直接材料，比如为履行合同耗用的原材料、辅助材料等；③制造费用或类似费用，比如与组织和管理生产、施工、服务等活动所发生的费用等；④明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本，比如支付给分包商的成本、机械使用费、设计费等。

可以看出合同履约成本类似于工业企业的“生产成本”，但两者也存在一定的区别，生产成本归集的是企业生产产品过程中发生的“料、工、费”，而合同履约成本归集的是与合同直接相关的“料、工、费”以及明确由客户承担的其他成本及因合同发生而存在的成本，且通过该科目核算的成本，是不符合其他会计准则规定范围的。

从其归集成本这一点来看，合同履约成本首先是成本类项目，但其本质是资产类科目，因为从其定义以及后续账务处理上，均是将其作为资产进行核算。包括发生减值时，需要计提减值准备，随着收入的实现，摊销结转成本，以及期末账面价值填列在资产负债表“存货”或“其他非流动资产”等资产项目中。

对于确认为资产合同履约成本，企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础，即收入是某一时点一次性确认，则合同履约成本也按照时点一次性结转至“主营业务成本”，收入是在某一时间段确认（按照合同履约进度），则合同履约成本也按照合同履约进度在某一段时间分摊结转至“主营业务成本”。

合同履约成本结转分录如下：

借：主营业务成本

贷：合同履约成本

可以看出，该分录类似于销售商品结转成本的分录“借：主营业务成本 贷：库存商品”。

合同履约成本实际就是不符合其他准则规定的范围，但为了更好地体现企业为履行合同所付出的资源，予以资本化的料工费。此类支出作为费用核算，计入当期损益，又不能与企业的销售活动相匹配，作为资产核算，又不属于其他会计准则规定的固定资产、无形资产、生物资产等，所以新增这么一个科目，单独核算这些符合资本化条件，又无处可放的与合同直接相关的料工费支出。

合同履约成本持有期间，发生减值时，需要计提减值准备，类似于计提存货跌价准备，当合同履约成本的账面价值高于企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价减去为转让该相关商品估计将要发生的成本时，应当计提减值准备，并确认为资产减值损失。

借：资产减值损失

贷：合同履约成本减值准备

类似于存货计提跌价准备，以前期间减值的因素之后发生变化，使得企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价减去为转让为转让该相关商品估计将要发生的成本的差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定补计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。

即减值因素发生变化，预期可以收回的对价减去转让成本后的差额大于账面价值时，可以在以前计提的减值准备范围内予以转回。会计分录与计提减值分录相反：

借：合同履约成本减值准备

贷：资产减值损失