如何理解“内含商誉”？

内含商誉是权益法核算的长期股权投资，初始投资成本大于投资时享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额部分。商誉形成于非同一控制下企业合并，是合并成本大于被合并企业净资产公允价值份额的差额。内含商誉不会体现在报表中，而商誉会体现在合并财务报表中，所以，内含商誉和商誉并非一回事。

当投资单位对被投资单位能够实施共同控制或重大影响时，长期股权投资后续计量采用权益法核算。内含商誉是针对权益法核算的长期股权投资，是初始投资成本大于投资时投资单位享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的部分。比如甲公司以1000万取得A公司20%的股权，派驻一名董事，能够对A公司实施重大影响，A公司可辨认净资产公允价值为4000万，那么甲公司享有A公司可辨认净资产公允价值份额为4000×20%=800万。甲公司为了获得A公司20%股权付出的对价1000万超过享有A公司可辨认净资产公允价值份额800万的部分，即200万就形成了内含商誉。内含商誉计入到长投的初始入账价值，并没有单独的科目反应，可以理解为投资方多付出的价款，站在理性经济人角度，多付出肯定是有原因，比如看重与本单位的协同效应，看重被投资单位的品牌等，这些没有实物形态的效应或效果，就是投资方愿意为之付出溢价的内含商誉。

回归到账务处理上，权益法下，当初始投资成本大于应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，不调整长投初始入账成本(实质为“内含商誉”)，当初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，差额计入当期损益(“营业外收入”），同时增加长期股权投资账面价值。

实务中，对于内含商誉需要特别注意以下这种情况，当其他投资方对被投资单位增资而导致投资方持股比例被动稀释，且稀释后投资方对被投资单位依然采用权益法核算的情况下，投资方在调整长投账面价值时，应当按比例结转初始确认时形成的内含商誉，并将相关股权稀释影响计入资本公积。

举例:甲公司2022年1月1日支付1000万从非关联公司取得乙公司30%股权，乙公司可辨认净资产账面价值为3000万(与公允价值相等)，乙公司2022年度取得净利润400万，甲公司和乙公司没有发生内部交易。2023年1月1日乙公司其他投资方增资500万，导致甲公司对乙公司持股比例被动稀释到25%但仍对乙公司具有重大影响。甲公司从取得乙公司股权开始，相关账务处理如下:

2022年1月1日取得30%股权时:

借:长期股权投资1000

贷:银行存款1000

由于乙公司可辨认净资产公允价值为3000万，甲公司持有乙公司可辨认净资产公允价值份额为3000×30%=900万，而甲公司初始投资成本为1000万，多付出的100万对价是内含商誉。

2022年度，乙公司实现400万净利润时，甲公司调增长投400×30=120万，会计分录为:

借:长期股权投资 120

贷:投资收益 120

2023年1月1日，其他投资方向乙公司增资800万，乙公司可辨认净资产账面价值变为3000 400 500=3900万。甲公司持股比例被动稀释到25%，稀释后，持有乙公司可辨认净资产账面价值份额为3900×25%=975万。被稀释前，甲公司持有乙公司可辨认净资产账面价值份额为（3000＋400）×30%=1020，稀释后长期股权投资账面价值（占时不考虑内含商誉）减少1020－975=45万。会计分录为:

借:资本公积——其他资本公积 45

贷:长期股权投资 45

单独考虑内含商誉部分，初始确认时，长投中包含了100万的内含商誉，对应30%股权，被动稀释后（相当于出售了5%股权），内含商誉需要转出对应的5%，转出100÷30%×5%=16.67万会计分录为:

借:资本公积——其他资本公积 16.67

贷:长期股权投资 16.67

长期股权投资，以及合并财务报表是企业会计准则中比较难的部分，更好地理解企业会计准则，以及具体业务如何处理为大家推荐这本《企业会计准则实务难点处理》，包含实务案例，具体讲解以及应用指南。